现金流量表问答汇编（一）

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目录

1、现金流量表有问有答（一）——到期赎回理财产品的列报

2、现金流量表有问有答（二）——汇兑损益的列报

3、现金流量表有问有答（三）——费用中列支的采购消耗品的列报

4、现金流量表有问有答（四）——银行票据保证金的列报

5、现金流量表有问有答（五）——现金流量表行次是否可出现负数？

6、现金流量表有问有答（六）——递延所得税在附表中的列报

7、现金流量表有问有答（七）——向中介机构支付劳务用工费用的列报

8、现金流量表有问有答（八）——应收账款保理的列报

9、现金流量表有问有答（九）——“以前年度损益调整”的处理

01.

问：关于理财产品到期赎回的列报

企业购买的理财产品到期赎回，除本金入账外，还产生了一部分投资收益。有人认为，在直接法编制现金流量表时对此部分现金流入不作拆分，直接全额计入收回投资收到的现金。只有在间接法编制下，才可以拆分为“收回投资收到的现金”和“取得投资收益收到的现金”。这个说法是否正确？

答：列报方式并不取决于直接法还是间接法

在实务中，一般理财产品较少同时承诺保本保收益，故通常不视为债权性投资。对不承诺保本的理财产品，收回的款项可能不易在本金和利息之间作出区分，故按总额列入“收回投资收到的现金”。而对于保本的结构性存款和理财产品，对于其现金流量中明确为还本的部分，可以作为收回投资收到的现金，收益部分（含固定、浮动）可作为“取得投资收益收到的现金”。这种做法不受是否分拆嵌入衍生工具的影响。上述列报，并不取决于是按直接法还是间接法编制现金流量表。

2、问：汇兑损益的列报

关于外币业务的汇兑损益，有不同的形成原因。在主表中，“汇率变动对现金及现金等价物的影响”与汇兑损益金额一致吗？在现金流量表附表里的财务费用中主要调整哪几个因素形成的汇兑损益？外币货币资金兑换的和期末按汇率调整的所产生的汇兑损益都要调整吗？

答：

对财务费用－汇兑差额的性质进行正确的分类，是正确编制现金流量表相关项目的必要前提。在编制现金流量表时，首先应了解汇兑损益所形成的具体原因。如果企业将外币业务合并进行会计处理处理，形成的汇兑损益包括了多种经济业务形成的汇兑差额，在编制现金流量表时应进行拆分，进行相应的处理。 

通常汇兑损益包括： 

1、外币银行存款账户期末余额按照期末汇率进行调整的金额；

2、外币银行存款兑换业务形成的汇兑损益；

3、外币经营性货币性资产、经营性货币性负债项目，按照期末汇率调整形成的汇兑损益（应收账款、应付账款等）；

4、外币经营性货币性资产、经营性货币性负债项目，结算形成的汇兑损益（应收账款、应付账款等）；

5、筹资、投资性质的货币性资产、货币性负债项目期末汇率调整、结算形成的汇兑损益（短期借款等）；

 对于主表和附表的列报，应根据具体情况进行处理： 

第1类：该金额属于汇率变动对外币银行存款的影响额，在主表中应计入“汇率变动对现金及现金等价物的影响金额”。在会计处理中，因计入财务费用影响了净利润，但是在现金流量表中没有归属于经营活动产生的现金流量，因此，在附表中需要通过“财务费用”进行调整。 

第2类：属于日常经营活动中所产生的，应计入“支付的其他与经营活动相关的现金流量”。因其既影响净利润，又属于经营活动现金流量，在附表中不需要通过“财务费用”进行调整。 

第3、4类：属于汇率变动对经营性往来的影响，在主表中应在调整“销售商品、提供劳务收到的现金”以及“购买商品、接受劳务支付的现金”时予以考虑。其中第3类因其属于未实现汇兑损益，影响净利润，但不影响经营活动现金流量，在附表中可以通过“财务费用”进行调整，也可以在“经营性应收项目减少”或“经营性应付项目增加”中进行调整。但应注意的是，不能重复调整；第4类属于在经营活动中已实现的汇兑损益，影响了净利润，归属于经营活动现金流量，在附表中不需要进行调整。 

第5类：在主表中填报筹资、投资活动现金流量时应予以考虑。其包括已实现和未实现汇兑损益，影响了净利润，但是均不属于经营活动现金流量，因此在附表中需要进行调整。

3

问：在费用中列支的采购消耗品的现金流出如何列报

工厂购入汽油和柴油，存放油库，办理入库手续。汽车用于轿车加油，柴油用于货车加油。采购燃油用银行存款支付。

问题：

1、工厂购入汽油和柴油，现金流量表列示在哪一栏？（入库汽油、柴油严格按仓库制度进行管理，加油时履行出库手续）

加柴油的货车主要用于销售产品给客户送货，费用列支为“销售费用”，现金流量放在“购买商品接受劳务支付的现金”还是“支付其他与经营活动有关的现金”？依据是什么？诸如这类问题还有工厂一次购买大宗办公用品用于自身办公使用，电汇支付，并办理入库手续，其现金流量，在网上查阅了很多资料，也咨询过许多同行，有的列为“购买商品接受劳务支付的现金”，有的列为“支付其他与经营活动有关的现金”，哪一种处理方式是正确的呢？

2、 如果工厂自己没有油库，汽车直接到加油站加油，每次加油现金支付，支付报销加油费现金流量表列示在哪一栏？ 

答：应根据实务判断并遵循一贯性原则

本问题主要在于在费用中列支的采购消耗品产生的现金流出，是在“购买商品接受劳务支付的现金” 还是在“支付其他与经营活动有关的现金”中列报。

在《企业会计准则第31号——现金流量表》应用指南中，作了如下说明：

购买商品接受劳务支付的现金：反映企业本期购买商品、接受劳务实际支付的现金（包括增值税进项税额），以及本期支付前期购买商品、接受劳务的未付款项和本期预付款项，减去本期发生的购货退回收到的现金。企业购买材料和代购代销业务支付的现金，也在本项目反映。

支付其他与经营活动有关的现金：反映企业经营租赁支付的租金，支付的差旅费，业务招待费，保险费，罚款支出等其他与经营活动有关的现金流出，金额较大的应当单独列示。

从上述说明中可见，“购买商品接受劳务支付的现金”中，除了劳务支付的现金之外，更多偏重于购进有形实物相关的现金流量。而“支付其他与经营活动有关的现金”则偏重于日常活动中所产生的费用中的付现支出。

因此，无论是工厂购进的柴油和汽油，还是到加油站发生的购油费用，以及购入的办公用品，虽然均在费用科目中予以核算，但都可以遵循应用指南的相关说明，在“购买商品接受劳务支付的现金”予以列示。

应当说明的是，现金流量表的编制，以准则为基本原则，更多依赖于实务中的专业判断。同时，应准确划分经营、筹资、投资三大活动的现金流量。只要是基于实务所作出的分析与列报，在三大活动中准确归类，且遵循一贯性原则，均可认为是合理的。对于上述事项，无论是在“购买商品接受劳务支付的现金”还是在“支付其他与经营活动有关的现金”列报，因为均属于经营活动的现金流量，对报表使用人的理解均不会造成不利的判断。

4

问：银行票据保证金的列报

其他货币资金中的银行票据保证金，是否属于现金和现金等价物？在现金流量表中如何列报？

答：

不属于现金和现金等价物：

《企业会计准则-现金流量表》指南规定，"现金指企业的库存现金以及可以随时用于支付的存款。会计上所说的现金通常指企业的库存现金。现金流量表中的'现金'不仅包括'现金'账户核算的库存现金，还包括企业'银行存款' 账户核算的存入金融企业、可以随时用于支付的存款，也包括'其他货币资金' 账户核算的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款等其他货币资金。“银行票据保证金属于借款的质押物，和任何用于借款质押的银行存款一样，不论时间长短，都不能随时用于支付。而在现金等价物定义中，现金等价物首先是“一种投资”或“闲置现金的存放方式”。银行票据保证金当然不属于投资，所以无论期限长短，都不属于现金等价物。因此，银行票据保证金，因其不能随时用于支付，既不属于现金也不属于现金等价物，应在现金及现金等价物中予以扣除。

在现金流量表中的列报：保证金在主表的列示，要分析保证金的流动路径，根据其对应的银行承兑汇票的性质一并列示。即要注意到期后银行是直接从保证金账户支付，还是原保证金到期退回再以其他账户资金支付。（1）票据到期后直接动用保证金支付票据：缴付保证金时，应区分所开具应付票据的用途，按照用途计入对应的现金流量表项目，用于支付生产用材料款的，则支付的票据保证金应作为“购买商品、接受劳务支付的现金”。如果用作支付固定资产无形资产等长期投资款，则支付的票据保证金应作为“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”等。（2）如果票据到期后原保证金退回，以另外来源的现金支付票据款；（3）缴付保证金时，仅是单纯的质押，应作为“其他筹资活动”；保证金到期收回时，亦作为“其他筹资活动”。（4）对于不具有真实交易背景的融资票据，则支付的票据保证金应作为“支付的其他与筹资活动有关的现金”。

5

问：现金流量表行次是否可出现负数？

在现金流量表主表中的每一行次中，是否可以出现负数？每一项业务所产生的现金流量 ，如“销售商品、提供劳务收到的现金”、“购买商品、接受劳务支付的现金”等，可以出现负数吗？

答：

现金流量表的主表中，经营活动、筹资活动和投资活动这三大活动的现金流量净额，以及汇率变动对现金和现金等价物的影响额可以是正数也可以是负数。简单来说，经营活动现金净流量为正数，反映企业的经营活动创造现金的能力较强。投资活动的现金流量为正数，则有可能是企业投资回收的现金大于投资活动的现金流出，也有可能是企业处置在用的固定资产、长期投资等长期资产。如果为负数则可能是企业根据发展战略和发展方向进行了大量的投资活动。筹资活动的现金净流量如果为负数，可能是因为企业的筹资达到了一定的目的，偿还到期债务产生的现金流量大于筹资活动产生的现金流入。如果为正数，则可能是企业扩大规模对外大量筹资导致。

但是，需要注意的是，各业务活动产生的现金流量，如“销售商品、提供劳务收到的现金”、“购买商品、接受劳务支付的现金”等，就不能出现负数了。假如“销售商品、提供劳务收到的现金”出现负数，不是说明单位销售商品时还欠了别人钱么？这显然是不符合商业逻辑，缺少合理性的。如果出现负数，则有可能编制调整分录时未合理调整，需要查找原因并作出恰当的调整。

如果不是因为编制错误，对出现负数时，我们可以通过重分类调整来进行解决。如其他应收款和其他应付款的调整，在作为“收到其他与经营活动有关的现金”进行调整时，如果出现负数，可以重分类调整至“支付其他与经营活动有关的现金”里。此外，在企业会计准则讲解中也有明确的规定，处置子公司及其他营业单位收到的现金净额如为负数，应将该金额重分类填列至“支付其他与投资活动有关的现金”项目中。

此外还需要注意的是，“期初现金及现金等价物余额”和“期末现金及现金等价物”是不可能出现负数的。如果出现负数，只有两种可能，一是账务处理错误，二是现金流量表编制调整错误。对上述问题应当予以核实和调整。

6

问：递延所得税在附表中的列报

在现金流量表附表中，“递延所得税资产减少（增加以“-”号填列）”和“递延所得税负债增加（减少以“-”号填列）”是否等同于资产负债表中的递延所得税资产和负债的变动额？在填报时应考虑哪些因素？

答：

递延所得税资产或负债的确认，并不涉及现金的流入或流出，因此并不会在现金流量表的主表中予以反映。但在现金流量表的补充资料中，如何进行列报则应考虑相关事项的确认是否对利润表产生影响。

1、对于确认了所得税费用的递延所得税资产或负债，影响了净利润，但并不影响经营活动现金净流量，应在补充资料中的“递延所得税资产减少”或“递延所得税负债增加”项目中予以调整。如因计提资产减值准备而确认的递延所得税资产，应借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”。对现金流量表主表不产生影响，但在附表中应在“递延所得税资产减少（增加以“-”号填列）”中予以调整。

2，对于未确认为 “所得税费用”的递延所得税资产或负债的确认，没有影响净利润，同时也不影响经营活动现金净流量，在补充资料中的“递延所得税资产减少”或“递延所得税负债增加”项目中不应调整。如，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，因其公允价值的变动而引起的暂时性差异对递延所得税的影响对应计入的是其他综合收益，对净利润并未产生影响，在补充资料中也无需对这部分因素进行调整。对于非同一控制下合并时产生的合并净资产的账面价值与公允价值之间的差异，由于其确认时对方科目计入的是商誉，并未对所得税费用产生影响，在补充资料中也同样不需要进行调整。

7

问：向中介机构支付劳务用工费用的列报

在实务中，经常会有一些企业通过劳务中介机构使用派遣的劳务工为企业服务。在这种情形下，劳务工为企业提供劳务，有关劳务中介机构向劳务工支付劳动报酬，企业向有关劳务中介机构支付劳务费用。通常情况下，劳务工为企业提供与经营活动有关的劳务，企业以“现金”形式向有关劳务中介机构支付劳务费用。这一现金流出是归属于“支付给职工以及为职工支付的现金”项目，还是将该支付款项作为支付与经营活动相关的费用，归属于“购买商品、接受劳务支付的现金”项目？

答：

《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南中规定：

“职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。具体而言，本准则所称的职工至少应当包括：与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。按照我国《劳动法》和《劳动合同法》的规定，企业作为用人单位应当与劳动者订立劳动合同。本准则中的职工首先应当包括这部分人员，即与企业订立了固定期限、无固定期限或者以完成一定工作作为期限的劳动合同的所有人员。

未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如部分董事会成员、监事会成员等。企业按照有关规定设立董事、监事，或者董事会、监事会的，如所聘请的独立董事、外部监事等，虽然没有与企业订立劳动合同，但属于由企业正式任命的人员，属于本准则所称的职工。

在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员，这些劳务用工人员属于本准则所称的职工。”

因此，企业使用的与劳务中介签订劳务合同的劳务工属于“职工”的范畴。企业以现金形式向有关劳务中介机构支付的劳务费用属于企业以现金形式向职工支付的工资薪酬。企业以“现金”形式向有关劳务中介机构支付的劳务费用，如该支付的款项与企业经营活动相关，在编制现金流量表时则应归属于“支付给职工以及为职工支付的现金”项目。

8

问：应收账款保理的列报

应收账款的出售，在现金流量表中应该如何列报

答：

应收账款出售所产生现金流量的分类，主要取决于出售的应收账款是否满足终止确认的条件。企业对采用附追索权方式出售的金融资产，或将持有的金融资产背书转让，应当根据《企业会计准则解释第23号——金融资产转移》规定，确定该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬是否已经转移。企业已将该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产。保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续判断企业是否对该资产保留了控制，并进行相应的会计处理。

如果在发生应收账款出售时，已将应收账款所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方，则满足了终止确认的条件，属于一次性出售，相当于付出代价提前收回应收账款，属于经营活动现金流入。如果保留了应收账款所有权上几乎所有的风险和报酬，则不能满足终止确认的条件，则属于以应收账款予以融资的情形，应作为筹资活动现金流入。 

例：2020年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300 000元，增值税销项税额为39 000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于2020年10月31日付款。2020年6月1日，经与银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给银行，价款为320 000元。在应收乙公司货款到期无法收回时，银行不能向甲公司追偿。

在该情形下，应收账款符合了终止确认的条件，应予以转销，同时确认投资损失19 000元。在现金流量表主表中，收到的出售应收账款的价款320 000元计入经营活动现金流量。在附表中，假设净利润为-19 000元，确认的投资损失19 000元因为既影响了净利润又影响了经营活动现金流量，所以不作调整。而应收账款变动339 000元属于经营性应收项目变动，应作调整，则调整后经营活动现金净流量为320 000元。

如果不符合终止确认的条件，则应将收到的出售价款320 000元计入筹资活动现金流量。在附表中，由于该应收账款的变动不影响经营活动现金流量，则不需要在经营性应收项目的变动中进行调整。而确认的投资损失19 000元因为影响了净利润但不影响经营活动现金流量，则应在附表中进行调整。假设净利润-19 000元，则调整后经营活动现金流量为0元。

9

问：“以前年度损益调整”的处理

通常在什么情况下会产生“以前年度损益调整”？该科目所核算的会计事项在现金流量表编制时如何处理？

答：

执行《企业会计准则》或《企业会计制度》的企业，其会计核算事项中可能会涉及到“以前年度损益调整”这个会计科目。以前年度损益调整属于损益类科目。其核算主要是基于对以前年度财务报表中涉及利润事项的调整。通常产生的原因包括：

      1、发生在以前年度的涉及利润表的相关事项于本期调整；

      2、以前年度产生的与利润事项相关的会计差错于本期调整；

      3、对以前年度已确认的所得税费用根据汇算清缴予以调整。

例1：上一年度已确认的企业所得税费用为100万元，本年汇算清缴时应补充确认应交企业所得税120万元，应作分录为：

借：以前年度损益调整  20万元

贷：应交税费——应交企业所得税 20万元

借：盈余公积——法定盈余公积   2万元

       利润分配——未分配利润    18万元

贷：以前年度损益调整      20万元

在资产负债表则对期初应交税费调增20万元，期初盈余公积调减2万元，期初未分配利润调减18万元。

例2：本年报销上一年度已发生而未取得发票的费用10万元（假定不考虑其他税费），所作分录为：

借：以前年度损益调整  10万元

    贷：其他应付款    10万元

借：盈余公积——法定盈余公积   1万元

      利润分配——未分配利润     9万元

      贷：以前年度损益调整           10万元

在资产负债表则对期初其他应付款调增10万元，期初盈余公积调减1万元，期初未分配利润调减9万元。

在现金流量表编制时，对上述事项应如何处理？

1、应明确的是：以前年度损益调整是对以前年度损益类科目的调整事项，不属于当期的损益类事项，不会影响现金流量，对现金流量表的主表和附表都不会产生影响。

2、由于系统核算的原因，通常企业提供的报表不会对期初数进行调整。这样将会导致资产负债表的留存收益类科目的发生额与利润表不勾稽。在现金流量表编制时应考虑该事项影响。正确处理应该是以对期初数进行调整后的数据为依据，调整本期发生额，这样才能对现金流量表作出正确的处理与列报。

（未完待续）

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